Условия перехода права собственности
Оглавление:
ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ТОВАР В ДОГОВОРЕ ПОСТАВКИ
Об особенностях перехода права собственности на товар, который означает, что к покупателю помимо владения и пользования переходит право распоряжения купленным товаром, пойдет в речь в данной статье.
Переход права собственности на товар означает, что к покупателю помимо владения и пользования переходит право распоряжения купленным товаром (ст. ст. 209, 223 ГК РФ), т.е. покупатель может продавать товар, отдавать его в залог, передавать в аренду, вносить в качестве вклада в уставный капитал и т.п.
Условие о переходе права собственности представляет собой указание в договоре на определенный момент перехода этого права от поставщика к покупателю.
В соответствии положениями Гражданского кодекса РФ стороны вправе согласовать:
— переход права собственности в момент передачи товара покупателю;
— сохранение права собственности за поставщиком до момента полной оплаты;
— переход права собственности при наступлении любых иных обстоятельств, согласованных сторонами (момент сдачи товара первому перевозчику, передача получателю и т.п.). Стороны могут прямо указать в договоре, что право собственности переходит в момент передачи товара. Таково и общее правило, установленное законом (ст. 223 ГК РФ). При этом если на момент передачи товар будет уже полностью оплачен, то покупатель сможет осуществлять свое право собственности без каких-либо ограничений, а у поставщика не будет оснований требовать возврата товара. Однако если покупатель становится собственником переданного, но не оплаченного товара, для обеих сторон возникают последствия, связанные с возможностью распоряжения и возврата товара. При переходе права собственности в момент передачи товара поставщик может лишиться права требовать от покупателя возврата неоплаченного товара в порядке п. 3 ст. 488 ГК РФ. Однако в судебной практике существует и другая позиция, согласно которой если неоплаченный товар находится во владении покупателя, то поставщик может выбирать способ защиты нарушенного права — требовать оплаты или возврата. Если по условиям договора оплата товара осуществляется после его передачи, поставщик может использовать момент перехода права собственности как обеспечение исполнения покупателем обязательства по оплате. Для этого в договоре должно быть условие о переходе права собственности через некоторое время после передачи, например в момент оплаты (ст. 491 ГК РФ).
Условие о переходе права собственности на переданный товар в момент оплаты защищает интересы поставщика, поскольку покупатель в таком случае, не являясь собственником товара, не вправе будет им распоряжаться, если это прямо не предусмотрено договором или не вытекает из назначения товара. Однако в случае продажи, например, скоропортящегося товара или в целях оптимизации бухгалтерского учета включить право реализовать полученный товар до момента перехода к нему права собственности в интересах покупателя (ст. 491 ГК РФ), поскольку в таком случае он может правомерно продать или иным образом распорядиться товаром и поставщик не вправе будет потребовать возврата Поставщик при условии перехода права собственности в момент оплаты и (или) при наличии в договоре права требовать возврата товара в случае неоплаты защищен от неисполнения покупателем обязанности по оплате товара, поскольку он вправе на основании ч. 2 ст. 491 ГК РФ потребовать от покупателя вернуть товар, оплата которого просрочена Кроме того, данное условие договора не лишает поставщика права выбора, предоставленного п. 3 ст. 488 ГК РФ, и вместо возврата неоплаченного товара он вправе взыскать с покупателя стоимость товара в судебном порядке. Договором могут быть предусмотрены последствия неоплаты поставленного товара, отличные от указанных в ст. 491 ГК РФ. Например, стороны могут установить ответственность покупателя в виде неустойки (штрафа, пени). Однако поставщик в этом случае может лишиться права требовать возврата неоплаченного товара и должен будет руководствоваться условиями договора. Вместе с тем, чтобы поставщику в случае неоплаты товара сохранить право потребовать и неустойку, и возврата товара, в договоре следует согласовать в качестве последствий неоплаты покупателем товара оба требования.
Если по договору право собственности сохраняется до оплаты товара, поставщик согласно ч. 2 ст. 491 ГК РФ может потребовать возврата товара при его неоплате в установленный срок. При этом указанная норма не лишает поставщика права требовать возврата, если к наступлению согласованного срока товар оплачен частично. В этом случае даже при наличии в договоре условия о рассрочке (ст. 489 ГК РФ) покупатель не сможет ссылаться на п. 2 ст. 489 ГК РФ, согласно которому поставщик не вправе требовать возврата товара, если уплачено более половины цены. Применительно к такой ситуации суд указывает, что нормы ст. 491 ГК РФ являются специальными по отношению к нормам ст. 489 ГК РФ, поэтому требование о возврате товара на основании ст.491 ГК РФ может быть заявлено и при неполной его оплате. В отличие от п. 2 ст. 489 ГК РФ, в ч. 2 ст. 491 ГК РФ не указано, что требование поставщика о возврате товара должно быть сопряжено с его отказом от договора. Однако такое требование по существу означает, что поставщик не желает сохранять договорные отношения, исполнять свои обязательства и требовать от покупателя оплаты товара. Таким образом, можно сделать вывод, что требование о возврате товара является отказом поставщика от договора (п. 3 ст. 450 ГК РФ) и после возврата товара обязательства сторон прекращаются (п. 2 ст. 453 ГК РФ). Поставщик может расторгнуть договор до перехода права собственности к покупателю и по иным основаниям, установленным законом или договором. В силу п. 4 ст. 453 ГК РФ стороны не вправе требовать возврата того, что ими было исполнено на основании договора до момента его расторжения. Но если к этому моменту покупатель оплатил товар частично и в связи с этим право собственности по условиям договора сохранилось за продавцом, то покупатель ничего не получает взамен своего исполнения (так как товар возвращен продавцу). Поэтому уплаченная по договору сумма может рассматриваться как неосновательное обогащение поставщика. Соответственно, покупатель после расторжения договора может потребовать вернуть исполненное на основании ст. 1102 ГК РФ (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49). Однако поставщик может избежать возврата уплаченной суммы как неосновательного обогащения. Для этого в договоре нужно согласовать условие о том, что все внесенные до расторжения договора платежи являются арендной платой за пользование товаром.
1. ПРЕТЕНЗИОННАЯ СТАДИЯ
— Сбор документов и их павовая оценка.
— Разработка решения вариантов вопроса в т.ч. путем мирного решения. Подробнее.
2. ПРЕДСУДЕБНАЯ СТАДИЯ
— Разработка проекта иска/отзыва на иск.
— Сбор и подготовка документов, обосновывающих выработанную правовую позицию.
— Подача иска в суд. Подробнее.
3. ПЕРВАЯ ИНСТАНЦИЯ
— Проведение предварительного слушания.
— Оценка возражений противоположной стороны.
— Корректировка и уточнение сформированной позиции (при необходимости сбор дополнительных доказательств).
— Проведение основного слушания. Подробнее.
4. АПЕЛЛЯЦИОННАЯ ИНСТАНЦИЯ
— Правовая оценка решения суда.
— Оценка жалобы противоположной стороны.
— Разработка проекта дела.
— Подготовка жалобы/отзыва на жалобу.
— Проведениеслушания дела. Подробнее.
Работа в суде апелляционной инстанции проверяется уже вынесенное решение суда первой инстанции. Стадия апелляционной инстанции очень важна, т.к. Постановление апелляционной инстанции вступает в силу немедленно и подлежит принудительному исполнению через службу судебных приставов. Апелляционная инстанция заседает в составе 3-х судей, а не одного, как в суде первой инстанции, выносит решение коллегиально; по ряду вопросов может иметь свою собственную правовую позицию. Поэтому на этом этапе очень важно хорошо подготовиться к делу и суметь отстоять уже принятое в пользу клиента положительно решение или добиться изменения отрицательного решения
6. ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО
— Возбуждение исполнительного производства.
— Участие в исполнительных действиях.
— Обеспечение исполнения решения суда. Подробнее.
Как определяется момент перехода права собственности на товар?
Переход права собственности на товар является актуальным вопросом, который затрагивает практически любого предпринимателя, поэтому важно знать все тонкости и нюансы данной процедуры. В статье рассмотрим особенности перехода прав, условия и другие моменты.
Переход права собственности на товар – общие положения
Переход права собственности на товар является важнейшим механизмом регуляции экономических отношений, который устанавливает порядок передачи продукции и права на владение ею покупателю. Общее положение данной процедуры регулируется ст. 223 ГК Российской Федерации, которая гласит, что право владения возникает по факту осуществления передачи продукции, если другое не указано в договоре или другой сопутствующей документации.
Обычно подразумевается, что покупатель товара получает право собственности на него исключительно по факту уплаты полной его стоимости. Это позволяет продавцу обезопасить себя от мошенничества, от несвоевременных платежей или полного отказа от них. Если такое произойдет, он может подать иск в суд. Кроме этого, по желанию продавца условия передачи права владения могут быть пересмотрены.
При получении права владения покупатель получает:
То есть, в момент передачи прав на товар покупатель становится полноценным владельцем этой продукции.
Как определяется момент передачи права собственности?
Как уже было сказано, согласно общему положению, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар переходит в момент передачи его покупателю или перевозчику. Но данная норма является диспозитивной, ведь покупатель может указать в сопроводительных документах условия, которые подходят конкретно ему.
Как правило, наиболее распространенными считаются следующие случаи, когда осуществляется переход права собственности:
Продавец имеет право регулировать сроки передачи путем указания дополнительных условий в договоре. Соответственно, и момент передачи определяется по документации.
Переход права собственности при поставке товара
Договор поставки является наиболее распространенным видом документа в экономических отношениях между физическими и юридическими субъектами. Он относится к предпринимательской документации, поэтому одна из сторон, фигурирующих в нем, в обязательном порядке должна являться предпринимателем.
Как правило, передача прав собственности на товар по договору поставки осуществляется по факту его вручения покупателю. Но, как и в любой ситуации, по согласию продавца и покупателя могут быть оговорены и другие условия:
Следовательно, процедура передачи прав собственности на товар по договору поставки регулируется так же, как и в случае с прямой покупкой. Детальнее о моменте перехода права собственности на товар можно посмотреть в видео:
Переход права собственности на товар при импорте
Кроме того, при оформлении импортных товаров бухгалтера часто прибегают к их оформлению по системе Инкотермс, которая предусматривает дату перехода рисков на смерть или повреждение ТМЦ. Это является наиболее оптимальным подходом и существенно упрощает регуляцию некоторых юридических и экономических аспектов.
Передача товара без перехода права собственности
В современной практике организации часто передают товар без предоставления прав собственности. Как правило, это происходит в следующих случаях:
Право собственности на продукцию переходит к покупателю после оплаты
«НКГ «2К Аудит-Деловые консультации»
Журнал «Учет в производстве» № 9, сентябрь 2010 г.
Предприятие может заключить с покупателем договор, по которому право собственности на продукцию переходит только после оплаты. Для организации это способ застраховаться от возможных неплатежей, ведь она вправе потребовать возврата товара, если должник своевременно не рассчитается…
Условия перехода права собственности на товар
Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ, право собственности на товар переходит в момент его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь, передачей товара признается его вручение покупателю или сдача перевозчику для отправки покупателю. Причем передачей товара признают и сдачу его в организацию связи для пересылки покупателю (ст. 224 Гражданского кодекса РФ).
Законодательство не запрещает сторонам самостоятельно устанавливать в договоре вариант перехода права собственности на товар и предусмотреть наиболее удобный и подходящий для них момент перехода этого права. Право собственности может перейти к покупателю в момент полной оплаты товара, после внесения частичной оплаты, размер которой дополнительно оговаривается в договоре, или непосредственно в момент поступления продукции на склад покупателя. Однако стороны должны обязательно это указать в договоре.
Отражение ситуации в бухгалтерском учете
Исходя из пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете назван переход права собственности на товар к покупателю. В том случае, когда по условиям договора право собственности переходит к покупателю в особом порядке, отгрузку продукции отражают на счете 45 «Товары отгруженные». Этот счет используют, например, если покупатель приобретает право собственности после полной оплаты товара.
Если в срок, предусмотренный договором, полученный товар не будет оплачен, продавец имеет право потребовать его возврата.
Тогда в бухгалтерском учете записывают:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– отгружена продукция, право собственности на которую еще не перешло к покупателю;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– поступила оплата продукции от покупателя;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– признана выручка от реализации на момент перехода права собственности к покупателю (оплата продукции);
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45
– списана себестоимость отгруженной продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 76
– отнесен на уменьшение выручки ранее начисленный НДС.
Если организация применяет метод начисления, то выручка признается в момент перехода права собственности к покупателю (п. 3 ст. 271, ст. 39 Налогового кодекса РФ). Получается, что, установив особый переход права собственности, поставщик имеет возможность переносить момент признания выручки, а стало быть, и уплату налога до получения оплаты от покупателя? Однозначного ответа на этот вопрос чиновники не дают. Есть разъяснения, поддерживающие такой подход (письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102011, письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/598). А есть – его опровергающие (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667).
Судьи ВАС РФ считают, что организация все-таки может отсрочить момент признания налоговых доходов. Но только при соблюдении дополнительных условий. Мало предусмотреть особый переход права собственности на товар. Стороны должны обеспечить его сохранность (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
То есть покупатель обязан принять меры по индивидуализации полученного товара, иными словами, отделить его от собственного. А вот продавец должен контролировать сохранность товара и его наличие у покупателя.
В противном случае условие договора о переходе права собственности в момент оплаты может быть признано формальным и неприменимым. Значит, положения договора об отложенном переходе права собственности на товар в данном случае не играют роли. Поэтому продавец должен учесть выручку от реализации в доходах в том периоде, когда продукция была передана покупателю.
Так что если организация хочет учесть выручку в тот момент, когда получит от покупателя оплату, необходимо обеспечить контроль за сохранностью товара на складе покупателя.
Отсрочка передачи права собственности на отгружаемую покупателям продукцию не отодвигает момент определения базы по налогу на добавленную стоимость. Поскольку моментом ее определения служит наиболее ранняя из двух дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
– день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Такие правила прописаны в статье 167 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, переход права собственности на товар в данном случае роли не играет.
Так что организации придется начислить НДС на дату отгрузки. При этом под датой отгрузки понимается день первого по времени составления первичного документа, который оформлен на имя покупателя (заказчика) или перевозчика для доставки товаров покупателю (письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. № 03-07-11/110).
Пример. ООО «Сники» реализует продукцию. Согласно условиям договора право собственности на нее переходит только после оплаты 70 процентов ее стоимости. Отгрузка партии продукции на 118 000 руб. произошла в сентябре, оплата в размере 70 процентов стоимости – в октябре.
В ноябре покупателем погашена оставшаяся часть стоимости.
Себестоимость продукции составляет 90 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сники» данные операции будут отражены следующим образом.
В сентябре 2010 года:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– 90 000 руб. – отгружена продукция, право собственности на которую еще не перешло к покупателю;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет с отгруженной продукции.
В октябре 2010 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 82 600 руб. – поступила оплата от покупателя за отгруженную продукцию в размере 70 процентов;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45
– 90 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС.
В ноябре 2010 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 35 400 руб. – погашена задолженность за отгруженную продукцию (30%).
Произведен окончательный расчет.
Важно запомнить
По общему правилу право собственности на продукцию переходит с момента ее передачи продавцом. Но в договоре купли-продажи можно предусмотреть особый порядок перехода права собственности.
Выручка от реализации товара признается доходом от обычных видов деятельности. Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в учете, используют счет 45 «Товары отгруженные». НДС начисляют в момент физической отгрузки. ВАС РФ разрешил признавать выручку на дату перехода права собственности независимо от даты отгрузки. Но при этом до даты перехода права собственности покупатель должен учитывать продукцию продавца отдельно от собственных товаров, а поставщик – контролировать ее наличие и сохранность.
Условия перехода права собственности
В общем случае право собственности на те или иные ценности переходит к покупателю после их отгрузки и приемки последним. Однако из этого правила есть несколько исключений:
— при передаче товаров по договору мены (право собственности на них покупатель получает только после осуществления встречной отгрузки);
— при передаче товаров по договорам купли-продажи с особым порядком перехода права собственности (такие сделки предусматривают, что данное право покупатель получает только после выполнения тех или иных условий, например, после оплаты полученного товара, его доставки в определенный пункт (по экспортным сделкам) и т.д.);
— при передаче товаров посреднику для дальнейшей реализации по договору комиссии, поручения или агентскому договору (такие товары числятся на счете 45 до момента их отгрузки посредником конечному покупателю).
Какие нюансы следует учесть продавцу и покупателю при наличии в договоре особого порядка перехода права собственности на материальные ценности, расскажем в статье, которая основана на материалах книги «Годовой отчет-2012».
Утром — деньги, вечером — стулья
В случае, если договор купли-продажи предусматривает, что право собственности на товар покупатель получает после их полной оплаты, то до этого момента они поступают к нему на ответственное хранение (поступление товара отражают на забалансовом счете 002 ). При этом продавец стоимость таких товаров не списывает. Они продолжают числиться у него на счете 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 41 «Товары» и 4343 «Готовая продукция» до поступления суммы оплаты от покупателя.
Стоимость товаров и готовой продукции, отгруженных покупателям, право собственности на которые по состоянию на отчетную дату к ним не перешло, отражают в строке 1210 унифицированной формы бухгалтерского баланса. В эту сроку вписывают дебетовое сальдо по счету 45. Таким образом, по этой строке отражают фактическую себестоимость товаров (или готовой продукции), выручка от реализации которых не может быть признана в бухгалтерском учете.
Пример
Компания отгружает покупателю товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на товары покупатель получает только после их полной оплаты. Себестоимость отгруженных товаров составляет 800 000 руб. Их продажная цена — 1 888 000 руб. (в т.ч. НДС — 288 000 руб.).
После отгрузки товаров покупателю в учете компании делаются записи:
Дебет 4545 Кредит 41
— 800 000 руб. — списана себестоимость товаров, переданных покупателю;
Дебет 7676 Кредит 68
— 288 000 руб. — начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.
Если на 31.12.2012 товары оплачены не будут, то их стоимость в размере 720 000 руб. отражают по строке 1210строке 1210 бухгалтерского баланса. После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:
Дебет 5151 Кредит 62
— 1 888 000 руб. — поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 6262 Кредит 90-1
— 1 888 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-290-2 Кредит 45
— 800 000 руб. — списана фактическая себестоимость товаров;
Дебет 90-390-3 Кредит 76
— 288 000 руб. — списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;
Дебет 90-990-9 Кредит 99
— 800 000 руб. (1 888 000 — 800 000 — 288 000) — отражен финансовый результат от реализации товаров.
Принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, он не может ни списать его в производство, ни продать. Причем стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (его отграничению от имущества покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец.
Имейте в виду, что, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, возникнет повод доначислить налог на прибыль по этой сделке независимо от того факта, что товар покупателем оплачен не был. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одной и той же полке на складе) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром*(1).
Документальное подтверждение
Продавцу необходимо документально обосновать наличие контроля за сохранностью товара, находящегося у покупателя. Такими документами могут быть:
— дополнительное соглашение к договору с покупателем, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на обособленном складе или в секции склада);
— письмо контрагента с указанием специальной маркировки товара (как правило, такому товару присваиваются отличные от собственных номенклатурные номера);
— инвентаризационная опись покупателя, из которой следует, что спорный товар в учете был отделен от прочих запасов покупателя (как правило, это отдельная инвентаризационная ведомость) и по состоянию на определенную дату числится в учете.
При возникновении спора продавцу нужно доказать, что переданный товар до момента оплаты не использовался покупателем. А это делает достаточно сложным применение на практике договоров с особым порядком перехода права собственности. Ведь большинство таких договоров ставит целью отсрочить момент включения в доходы выручки по ним, маскируя обычные договоры купли-продажи с отсрочкой платежа.
Экспертиза статьи:
Е. Тарасова,
шеф-редактор издания «Годовой отчет-2012»
*(1) п. 7п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98
Как определить дату перехода права собственности на приобретенные МПЗ
Правильное определение даты перехода права собственности на приобретенные товары, сырье, материалы (далее — МПЗ), несомненно, важно. Напрямую это может повлиять на момент их принятия на учет, на стоимость МПЗ. А опосредованно — например, на НДС-расчеты. Однако бухгалтеру подчас бывает очень непросто выяснить, в какой момент переходит право собственности на приобретенные МПЗ. Понятно, что для этого в первую очередь нужно читать договор. Только вот часто договора оказывается недостаточно.
Момент перехода права собственности договором определен
Момент перехода права собственности договором не определен
Договор с российским поставщиком
В этом случае право собственности на приобретенные МПЗ переходит 1 :
Примечание. Товар считается предоставленным, когда к оговоренному сроку он готов к передаче в соответствующем месте (в частности, промаркирован или идентифицирован другим способом) и покупатель осведомлен о готовности товара к передаче 2 ;
Договор с зарубежным поставщиком
В этом случае нужно для начала выяснить, каким законодательством руководствоваться для определения момента перехода права собственности. Возможны следующие ситуации.
СИТУАЦИЯ 1. По вопросу перехода права собственности контракт прямо отсылает к какому-либо законодательству 3 . Если это российское законодательство, то действуют те же правила, что и в случае договора с отечественным продавцом. Если зарубежное, скажем страны поставщика, — за помощью можно обратиться к контрагенту.
СИТУАЦИЯ 2. В контракте не указано, право какой страны применяется к переходу права собственности. В таком случае момент перехода права собственности, по общему правилу, определяется:
- если контракт заключен в отношении МПЗ, находящихся в этот момент в пути, — законодательством страны, из которой были отправлены МПЗ 4 ;
- если контракт заключен в отношении прочих МПЗ — законодательством страны, где находилось имущество в момент заключения договора 5 .
- п. 1 ст. 223, пп. 1, 3 ст. 224, ст. 458 ГК РФ
- п. 1 ст. 458 ГК РФ
- п. 3 ст. 1206, п. 1 ст. 1210, п. 2 ст. 1215 ГК РФ
- п. 2 ст. 1206 ГК РФ
- п. 1 ст. 1206 ГК РФ
- п. 1 ст. 1210 ГК РФ
- п. 3 ст. 1206, п. 2 ст. 1215 ГК РФ
Примечание. Продавец и покупатель могут договориться о праве, которое будет регулировать их права и обязанности по внешнеторговому контракту 6 . Но без специальной оговорки в контракте это право договора не будет распространяться на возникновение и прекращение права собственности 7 . То есть может, например, получиться так, что право договора — российское право. Но определять момент перехода права собственности нужно по праву страны поставщика, в которой находились товары при заключении договора.
В обеих ситуациях иностранным законодательством, по которому нужно определять момент перехода права собственности, оказывается обычно право страны продавца. А значит, именно его можно попросить разъяснить, как в его стране определяют момент перехода права собственности.
Инкотермс и переход права собственности
На практике бухгалтеры часто предпочитают идти по пути наименьшего сопротивления. Они не штудируют иностранное законодательство в поисках ответа. Вместо этого они признают переход права собственности на дату перехода рисков случайной гибели и повреждения товара. А ее, в свою очередь, определяют в соответствии с условиями поставки по Инкотермс.
Инкотермс (Incoterms — International Commercial Terms) — международные правила толкования торговых терминов, наиболее часто используемых во внешней торговле, касающиеся прав и обязанностей сторон договора купли-продажи в отношении поставки проданных товаров.
Например, согласно условиям поставки CIP — г. Краснодар, Россия (Инкотермс 2000), риски утраты и повреждения товара переходят от продавца к покупателю в момент передачи товара продавцом перевозчику. Допустим, передача состоялась в Варшаве. Соответственно, и переход права собственности бухгалтер признает в день передачи МПЗ перевозчику в Варшаве.
А скажем, при условиях поставки DAF — п. Торфяновка Выборгского района, Россия (Инкотермс 2000), риски переходят в момент поставки товара в Торфяновку. И бухгалтер, опираясь исключительно на переход рисков по Инкотермс, признает переход права собственности в день, когда МПЗ прибудут в Торфяновку.
Но дело в том, что Инкотермс регулируют переход только рисков утраты или повреждения товара от продавца к покупателю! А значит, простое упоминание условий поставки по Инкотермс вовсе не говорит о том, что стороны договора определили дату перехода права собственности.
Тем не менее существует мнение, что такой подход имеет право на жизнь.
Из авторитетных источников
Ефремова Анна Алексеевна — Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
«Насколько я знаю, в праве иных стран, в отличие от российского гражданского законодательства, момент перехода права собственности выделяется крайне редко. Дело в том, что в этом случае понятие перехода права собственности заменено понятием перехода рисков. Поэтому бухгалтер, признавая переход права собственности на дату перехода рисков утраты и повреждения товара по Инкотермс, делает все правильно. И я не вижу необходимости что-то еще придумывать, кроме Инкотермс.
Посудите сами: если мы разделим моменты перехода права собственности и перехода рисков, то получатся неразрешимые коллизии. Пусть в сентябре при отгрузке в Сибири перешло право собственности на 10 т нефти, закачанной в трубопровод, а в октябре при пересечении границы или еще в какой-то момент перешли риски, но уже на 9 т нефти, так как 1 т «не доехала» (убыль). Покупатель считает себя обязанным оплатить 9 т. Кому тогда мы реализовали (передали в собственность) еще 1 т? Иными словами, нельзя передать право собственности отдельно от рисков, так как риски и есть бремя содержания собственности. То же самое будет и при покупке. Так что бухгалтер, на мой взгляд, прав».
Иначе говоря, если бухгалтер вместо изучения норм иностранного законодательства по вопросу перехода права собственности будет ориентироваться на переход рисков по Инкотермс, у него есть все шансы угадать правильную дату.
Но чтобы не было коллизий и бухгалтер не выступал в роли гадалки, достаточно прямо прописать в договоре, что право собственности на товар у покупателя возникает на дату перехода рисков утраты и повреждения товара в соответствии с условиями поставки по Инкотермс.
Дата оформления ввоза на таможне и переход права собственности
Но если в случае с рисками по Инкотермс получается, что не основанные на законе предпосылки приводят зачастую к правильному результату, то здесь все иначе. Законодательство ни одной страны не связывает переход права собственности на импортные товары с их таможенным оформлением. А значит, такой подход заведомо ошибочен. Единственный случай, когда он может быть применим, — это прямое указание в контракте, что право собственности переходит в момент таможенного оформления.
Определение даты перехода права собственности — вопрос из области гражданского законодательства. Ее неправильное определение в первую очередь может повлечь разногласия с продавцом. Но вероятны и налоговые последствия. Это довольно весомые доводы, чтобы убедить руководство в том, что нужно четко прописывать эту дату в договорах. А при необходимости — и внести изменения в уже действующие договоры. Особенно внешнеэкономические. Ведь понятно, что у бухгалтера нет ни желания, ни особых возможностей штудировать иностранное законодательство. И даже если бухгалтер справится с этим, то в случае проверки ему придется объяснять это все еще и инспекторам. А это тоже не простая задача.
Подписывайтесь на главное от «Клерка» на Яндекс.Дзен. Самый умиротворяющий бухгалтерский сервис.
Момент перехода права собственности как элемент договорной политики
Одним из действенных приемов договорной политики организаций, занимающихся торговой и/или производственной деятельностью, и, следовательно, реализующих товары (готовую продукцию) по договорам поставки, может стать определение условия договора о моменте перехода права собственности на реализуемые ценности.
Возможности договорной политики в условиях кризиса
Ранее в публикациях, посвященных теме договорной политики фирмы*, мы обращали внимание читателей на то, что действующие нормы гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства фактически формируют два возможных направления договорной политики.
Первое заключается в том, что меняя вид или конкретные условия заключаемых организацией договоров, мы получаем возможность влиять на содержание данных бухгалтерской и налоговой отчетности, не затрагивая при этом реального экономического содержания осуществляемых операций и связанных с ними рисков.
Во втором случае, изменение содержания договоров компании непосредственно влияет и на фактическое содержание осуществляемых фирмой операций, корректируя и их экономический характер, и риски, связанные с их наличием в деятельности компании. Именно это — второе — направление договорной политики фирмы выходит в современных условиях на первый план. Именно сегодня мы должны задать себе вопрос: можем ли мы с помощью условий заключаемых договоров сделать работу нашей компании более эффективной и менее рисковой, снизить неоправданное экономической реальностью налоговое бремя, не выходя при этом за рамки действующего законодательства? Безусловно — «да». Такие возможности существуют, и именно такое направление деятельности менеджмента компании и является истинной договорной политикой фирмы, направленной на легальное улучшение условий и результатов ее деятельности, а не на фактически введение в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности и контролирующих органов.
Момент перехода права собственности как условие договора купли-продажи
Предметом договора поставки являются товары — материальные ценности (вещи), то есть объекты права собственности.
Согласно общей норме статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Таким образом, данная норма является диспозитивной. Это означает, что покупатель становится собственником товаров в момент их передачи только при условии, что стороны договора не включили в него иное (отличное от определенного ГК РФ) условие о моменте перехода права собственности.
Отметим, что согласно статье 224 ГК РФ, передачей вещи признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, относительно которых продавец не принял на себя обязательства по доставке их покупателю.
Следовательно, стороны, заключая договор поставки, могут определить в нем, что моментом перехода права собственности на товар будет являться не передача ценностей, а какой-либо иной момент.
Таким моментом может быть определен момент оплаты товаров, момент истечения определенного срока с даты его получения покупателем и так далее.
И если такое условие будет внесено в договор, относительно оформляемых им поставок, будет действовать не предписание статьи 223 ГК РФ, а то условие, которое будет содержаться в данном конкретном договоре поставки.
При этом такое специальное условие не будет обязательным для сторон и в дальнейшем при заключении новых договоров или дополнительных соглашений к уже существующему договору.
Они будут вправе по обоюдному соглашению изменить его, приняв общее условие о моменте перехода права собственности (ст. 223 ГК РФ), или договориться о новом условии о переходе права собственности, которое будет отличаться как от условия ранее существовавшего договора, так и от общей нормы статьи 223 ГК РФ.
Гражданско-правовые последствия изменения условия договора о моменте перехода права собственности
Условие договора поставки о моменте перехода права собственности действует самостоятельно по отношению к условиям договора о порядке передачи товара и его оплаты, однако при этом оно меняет правовые последствия исполнения сторонами сделки этих ее условий.
Неотъемлемым условием договора поставки как разновидности договора купли-продажи является условие о порядке передачи товаров продавцом покупателю. Согласно статье 456 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором. При этом в соответствии со статьей 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю либо определяется договором поставки, либо согласно статье 314 ГК РФ должен представлять собой то, что согласно нормам ГК определяется как «разумный срок». Статьей 458 ГК РФ определяется, что обязанность передать товар (если иное специально не определено в договоре) считается исполненной в момент либо вручения товара покупателю или указанному им лицу (если договором предусмотрена обязанность покупателя доставить товар), либо предоставление товара в распоряжение покупателя (если по условиям договора товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара). При этом в случаях, когда из договора не следует обязанность продавца по доставке товара или передаче товара непосредственно в месте его нахождения, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику (организации связи).
Содержание этих норм ГК РФ показывает, что исполнение обязанности передать товар — это физическое перемещение товара от продавца к покупателю или физический допуск покупателя в место хранения товара. То есть, передача товара покупателю делает его владельцем ценностей, но не более того, так как момент приобретения права собственности может как совпадать, так и не совпадать с его физическим движением.
В первую очередь наличие или отсутствие у покупателя, уже ставшего владельцем товара (то есть, как правило, уже имеющего товар у себя на складе), права собственности на него, определяет возможности покупателя по распоряжению этим имуществом.
Согласно статье 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
Точно так же самостоятельное значение по отношению к условию о моменте перехода права собственности имеет и условие договора поставки о порядке оплаты покупателем приобретаемых по договору товаров. Согласно статье 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. При этом статьей 487 ГК РФ устанавливается, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором или разумный срок, в соответствии со статьей 314 ГК РФ, если срок предварительной оплаты товаров договором специально не определен.
Таким образом, сочетание условий договора поставки о порядке передачи товаров продавцом покупателю, их оплаты покупателем (до или после передачи) и о моменте перехода права собственности на них от продавца к покупателю (в момент передачи или после оплаты) создает четыре возможных ситуации.
Ситуация 1. Товары переданы покупателю, еще не оплачены, но право собственности уже перешло к покупателю согласно договору в момент передачи товаров.
Ситуация 2. Товары переданы покупателю, еще не оплачены и в связи с этим согласно условиям договора право собственности на них до момента оплаты остается у продавца.
Ситуация 3. Товары не переданы покупателю, но предварительно оплачены им. При этом, фактически находясь у продавца, они до момента передачи продолжают оставаться в его собственности, так как согласно договору моментом перехода права собственности на товары к покупателю выступает момент их передачи.
Ситуация 4. Товары не переданы покупателю, но предварительно оплачены им. При этом, фактически находясь у продавца, они являются собственностью покупателя, так как согласно договору моментом перехода права собственности на товары к покупателю выступает момент их оплаты.
Выбор момента перехода права собственности как метод минимизации риска непогашения обязательств
Определяемый условием о моменте перехода права собственности объем прав покупателя на переданные ему товары определяет и экономическое содержание его действий по отношению к этому имуществу, то есть возможность извлечения из него экономических выгод. Только собственнику согласно статье 209 ГК РФ принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом. Передача этих прав представляет собой следствие волеизъявления собственника. При этом согласно статье 301 ГК РФ собственник вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения.
Следовательно, если в договор поставки будет включено условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты, то покупатель, фактически получив товары, то есть став их владельцем, до момента оплаты их покупателю не будет иметь право никаким образом использовать их в своей деятельности, то есть продать, использовать в производстве продукции и т. п. При этом он будет нести перед собственником обязательства по обеспечению сохранности этих товаров, и, соответственно, расходы по их хранению. В этих условиях покупателю будет совершенно невыгодно «затягивать с оплатой». И, следовательно, такое условие договора поставки о моменте перехода права собственности на товары будет служить продавцу дополнительным и весьма эффективным гарантом своевременного исполнения обязательства покупателя по оплате товаров.
С другой стороны, условие о моменте перехода права собственности «по оплате» может рассматриваться и как обеспечение дополнительных гарантий для организации-покупателя в случае, если товары оплачиваются покупателем предварительно (до их передачи). В этой ситуации независимо от того, что на момент оплаты товаров они продолжают физически находиться на складе организации-продавца, они переходят в собственность покупателя. Продавец при этом становится только владельцем этого имущества.
Являясь владельцем товаров, перешедших в собственность покупателя, продавец несет ответственность перед покупателем за сохранность этих ценностей и несет расходы по их хранению.
Включение в договор поставки условия о переходе к покупателю права собственности на товары в момент их оплаты наряду с условием об обязательной предварительной (до передачи) оплате товаров, делает необходимым для продавца иметь соответствующие товары в наличии на складе на момент получения платежа и, соответственно, быть собственником этих ценностей. Напомним, что по общему правилу, определяемому пунктом 2 статьи 455 ГК РФ, договор купли-продажи может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. В рассматриваемой нами ситуации, соответственно, возможность не иметь на складе уже оплаченного покупателем товара для продавца исключается.
Следовательно, для покупателя условие о моменте перехода права собственности по оплате при предварительной оплате товаров — это также дополнительная гарантия своевременного исполнения продавцом своих обязательств по передаче товара, невыполнение которых становится здесь максимально невыгодным для продавца.
Налоговые последствия установления момента перехода права собственности по оплате
Включение в договор условия о моменте перехода права собственности на товары в момент оплаты их поставщиком кардинально меняет налоговую трактовку соответствующих операций по договорам поставки.
НК РФ ставит налоговую квалификацию фактов передачи товаров продавцом покупателю и оплаты их покупателем продавцу в прямую зависимость от порядка перехода права собственности на товары к покупателю. Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров признается именно передача права собственности на них от продавца к покупателю. Следовательно, до момента перехода права собственности на товар к покупателю, независимо от его (товара) фактического местоположения, то есть независимо от того, отгружен он покупателю или нет, товар не считается реализованным для целей налогообложения.
Таким образом, согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ и пункта 1 статьи 248 НК РФ до момента перехода права собственности на товары цена их продажи по договору не формирует базы обложения налогом на добавленную стоимость (даже если товары уже отгружены покупателю) и доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.
С другой стороны, если продавец получает предварительную оплату товаров, право собственности на которые переходит к покупателю по оплате, независимо от местоположения товаров, даже если они продолжают храниться на складе продавца (не отгружены), цена их реализации формирует налоговые базы по НДС и налогу на прибыль.
Относительно НДС это даже специально оговаривается предписанием пункта 3 статьи 167 НК РФ, согласно которой, «в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке», то есть к реализации.
Таким образом, определение в качестве момента перехода права собственности оплаты товаров покупателем исключает возможность распространения на налоговый учет одного из основных бухгалтерских парадоксов — «прибыль есть — денег нет».
Это позволяет достичь реальной налоговой экономии, отсрочив момент возникновения налоговых обязательств по отгруженным, но не оплаченным покупателями товарам.
Момент перехода права собственности по оплате и картина финансового положения организации-продавца
От определяемого договором поставки момента перехода права собственности на реализуемые товары зависит не только возможность покупателя по извлечению из приобретаемого имущества экономических выгод и налоговая трактовка соответствующих операций, но и порядок отражения их в бухгалтерском (финансовом) учете организации-продавца.
Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предметом бухгалтерского учета является имущество организаций. При этом согласно пункту 2 статьи 8 имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Действующим планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению на основе данных норм закона формируется правило, согласно которому на балансовых счетах организации отражается только имущество, принадлежащее организации на праве собственности. Имущество же, находящееся у фирмы на праве владения, но являющееся собственностью сторонних организаций, отражается на счетах забалансового учета.
Исходя из этого, имущество приходуется на баланс организации с момента возникновения права собственности на него и списывается с баланса с момента утраты права собственности на него.
Согласно данному правилу факт передачи покупателю товаров, право собственности на которые остается до их оплаты у организации-продавца, следует отражать в ее учете записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» на стоимость переданных товаров по учетным ценам.
Записи же по отражению продажи товаров составляются только после получения от покупателя денег в погашение обязательства по их оплате.
В связи с этим в том случае, если отгрузка товаров и их оплата и, соответственно, переход права собственности на них к покупателю будут иметь место в разных отчетных периодах, картина финансового положения организации-продавца, отражаемая в его бухгалтерской отчетности, в ситуациях определения момента перехода права собственности по отгрузке и по оплате будет иметь совершенно различный вид.
Предположим, что баланс организации, заключающей договоры поставки товаров и выступающей в них в качестве продавца, имеет следующий вид — см. Бухгалтерский баланс компании АВС № 1.
Бухгалтерский баланс компании АВС № 1