Реализация финансовых услуг налог на прибыль

Оглавление:

Налог на прибыль организаций

3.16. Налог на прибыль по реализации имущественных прав

Права имущественные, согласно определению, содержащемуся в «Современном экономическом словаре», представляют собой юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.

Мы расскажем о реализации имущественных прав и о том, как учитывается реализация и ее результаты в целях налогообложения прибыли организаций.

Прежде всего следует заметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) не дает четкого определения имущественного права в целях налогообложения прибыли. Тем не менее анализ норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что реализация имущественного права имеет место, в частности, в случаях:

— реализации долей, паев (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

— реализации права требования долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

— реализации прав, связанных с правом заключения договора, правом аренды (п. 5 ст. 155 НК РФ);

— уступки денежного требования (п. 1 ст. 155 НК РФ);

— реализации результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (ст. 1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)).

При реализации имущественных прав (долей, паев) доходы от реализации на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Если реализуются доли, паи, полученные при реорганизации организаций, ценой их приобретения признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 — 6 ст. 277 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом. При реализации имущественных прав (доли в уставном капитале организации) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев).

В Письме Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735 работники финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества.

В Письме Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/2/44 рассмотрена ситуация, когда участник общества с ограниченной ответственностью, являющийся его единственным учредителем, реализует свою долю в таком обществе, состоящую из первоначального и дополнительного вклада (взноса), третьему лицу. В Письме отмечено, что если учредительные документы общества в связи с внесением дополнительного вкладов (взносов) учредителем в уставный капитал не зарегистрированы в установленном законодательством Российской Федерации порядке, то доход учредителя от реализации доли третьему лицу будет определяться как разница между ценой реализации доли и первоначальным (зарегистрированным) вкладом (взносом). То есть сумма дополнительного взноса (вклада) будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли.

Можно ли учесть убыток от реализации доли в уставном капитале третьему лицу? Напоминаем, что Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», вступившим в силу с 1 января 2009 г., внесены изменения в п. 2 ст. 268 НК РФ, Согласно названному пункту, если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с реализацией этих прав, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, с 1 января 2009 г. убыток от реализации доли в уставном капитале можно учесть в целях налогообложения прибыли организаций. До указанной даты учесть такой убыток в целях налогообложения прибыли было невозможно.

При реализации имущественного права, представляющего собой право требования долга, налоговая база в целях исчисления налога на прибыль определяется в соответствии со ст. 279 «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования» НК РФ.

При уступке налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущественного права признается убытком налогоплательщика.

В Письмах Минфина России от 29 мая 2008 г. N 03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком, применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.

Убытки по сделке уступки права требования, согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:

— 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;

— 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

Предположим, что организацией заключен договор уступки права требования, по которому цедент уступает цессионарию право истребования обязательств по договору поставки на сумму основного долга и на сумму штрафных санкций за нарушение условий договора, признанных арбитражным судом. Имеет ли право цедент учесть указанные санкции в составе своих убытков? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/242.

В Письме сказано, что в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.

Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению чиновников Минфина России, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования уплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.

В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по уплате штрафных санкций на основании ст. ст. 268, 279 или иных положений НК РФ не имеется.

В Письме Минфина России от 14 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/228 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно ГК РФ существуют два различных гражданско-правовых договора:

— договор факторинга — договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый гл. 43 ГК РФ;

— договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый гл. 24 ГК РФ.

В Письме Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/93 рассмотрен вопрос учета убытков от реализации (переуступки) права требования новым кредитором, купившим это право требования.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга. При этом, как сказано в рассматриваемом Письме, сумма убытка, полученного от реализации финансовых услуг, в целях налогообложения прибыли не учитывается.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в Письме УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826. В Письме сказано, что, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено п. 2 ст. 271 НК РФ.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик — новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.

Если ранее, до 1 января 2009 г., по мнению налоговых органов, полученный от реализации приобретенного ранее права требования убыток не уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то с 1 января 2009 г. ситуация изменилась.

Согласно п. 2 ст. 268, определяющей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Организации, осуществляющие инвестиционную деятельность в виде финансирования капитальных вложений в строящиеся объекты с целью последующей продажи права на закрепленные за этими организациями доли строящегося объекта (в большинстве случаев это квартиры), объект налогообложения определяют как разницу между полученными доходами от реализации таких прав и произведенными расходами по приобретению прав на переданные квартиры.

В Письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116732 сказано, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации имущественных прав отражается сумма доходов от передачи имущественных прав на квадратные метры в стоящемся объекте, а в составе расходов отражаются затраты по приобретению и реализации указанных прав на квадратные метры в стоящемся объекте. При этом в расходах могут учитываться в том числе и расходы, связанные с реализацией имущественных прав по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав.

Перепродажа права требования долга рассматривается как реализация финансовых услуг

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Натальи (г. Москва)

Наша организация приобрела у банка за 2,5 млн. руб. по договору цессии право требования по кредитному договору по основной сумме долга на сумму 7 млн. руб. и начисленным процентам в сумме 0,5 млн. руб. к нашему займодавцу. По акту взаимозачета с нашим займодавцем была зачтена сумма нашего долга перед ним в общей сумме 6 млн. руб. В каких разделах декларации по налогу на прибыль должны быть отражены результаты такого взаимозачета.

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

При этом согласно п. 3 ст. 279 НК доход от реализации финансовых услуг в Вашем случае будет определяться как стоимость имущества, причитающегося Вашей организации к получению при прекращении обязательства должником.

В налоговой декларации по налогу на прибыль сумма указанного дохода отражается в Приложении №3 к Листу 02 по строке 070 «Выручка от реализации права требования долга как реализация финансовых услуг» (6 млн. руб.).

Налоговый кодекс не содержит разъяснений относительно того, можно ли уменьшить доход, полученный при погашении права требования, на сумму расходов по его приобретению (в НК рассмотрена лишь возможность дальнейшей продажи права требования). Минфин России в своих письмах высказывается по данному вопросу положительно (см., в частности, Письмо МФ РФ от 12.11.2009 г. №03-03-06/1/749).

В налоговой декларации расходы на приобретение права требования в данном случае также следует отразить в Приложении №3 к Листу 02 по строке 080 «Стоимость реализованного права требования долги при его реализации как финансовой услуги». При этом в расходах следует учесть стоимость приобретения в размере доли, рассчитываемой как:
сумма, полученная в погашение задолженности (6 млн. руб.) / общая сумма приобретенной задолженности (7,5 млн. руб.).

Т.е. сумма расходов, отражаемых в налоговой декларации по стр. 080, составит 2 млн. руб. (2,5 млн. х 6 млн. / 7,5 млн.)

Получить персональную консультацию Ольги Зиборовой в режиме онлайн очень просто — нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться несколько наиболее интересных вопросов, ответы на которые вы сможете прочесть на нашем сайте.

Подписывайтесь на главное от «Клерка» на Яндекс.Дзен. Самый умиротворяющий бухгалтерский сервис.

Доходы от погашения приобретенного права требования долга учитывают в периоде их получения

Статьи по теме

Компания, которая приобрела право требования долга, учитывает доходы от его погашения в периоде получения денег.

Письмо Минфина России от 08.11.11 № 03-03-06/1/726

Вопрос: Просим рассмотреть ситуацию по определению базы для расчета налога на прибыль и дать разъяснения, так как в нашей ситуации считаем неоднозначной трактовку признания расходов в Налоговом кодексе РФ.

Наше предприятие привлекло заемные денежные средства для получения права по договору цессии требовать долг с компании Должника (долг по договору займа). Сумма договора цессии – 5 млн руб. Сумма долга составляет 10 млн руб., в том числе неоплаченные накопленные проценты. На момент заключения договора цессии проценты уже не начисляются.

Должник намерен гасить свой долг частями в течение нескольких лет, может быть не полностью.

Каким образом при исчислении налога на прибыль у Нового кредитора будут признаваться доходы от погашения долга и расходы на приобретение права требования долга и проценты по привлеченным займам? Верен ли наш вывод?

Наше видение решения.

I. Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

2.1) При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса.

II. Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

3. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

III. Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

5. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

IV. Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления

1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Вывод. Доход у Нового кредитора наступает в день оплаты Должником долга в размере суммы оплаты. Расходы признаются также в день оплаты и тоже в размере суммы оплаты. Например: 01.06.2011г. поступило от должника 100 000 руб., в этот день надо отразить доходы 100 000 руб. и расходы 100 000 руб. Налогооблагаемая база в 1 руб. у Нового кредитора возникнет, когда Должник заплатит 5 000 001 руб. Проценты признаются в конце каждого месяца.

Так как в признании доходов действует кассовый метод, то и расходы признаются по кассовому методу, но такой метод признания расходов надо прописать в учетной политике.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Из письма следует, что организация приобрела право требования долга. Должник погашает долг частями.

Статьей 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 5 статьи 271 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Следовательно, пунктом 5 статьи 271 НК РФ установлен порядок учета доходов при реализации права требования долга либо его уступки. При этом порядок учета доходов при частичном погашении приобретенного права требования долга не установлен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В связи с этим полагаем, что доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов.

При реализации права требования долга непогашенная сумма задолженности по процентам относится на расходы

Минфин России разъяснил, что при реализации права требования долга, суммы задолженности по процентам, начисленные за период нахождения у кредитора права требования и не погашенные должником, подлежат учету в составе расходов, уменьшающих доход от реализации права требования (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 18 октября 2017 г. № 03-03-06/1/68165).

Напомним, что при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 Налогового кодекса.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход от нее определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В свою очередь при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 НК РФ или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, расчет налоговой базы производится исходя из фактически полученного дохода от реализации, уменьшенного на фактические произведенные расходы по его приобретению и реализацию.

При этом проценты, начисляемые новым кредитором по приобретенному праву требования долга, после перехода прав включаются в состав внереализационных доходов с момента приобретения прав требования долга (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Узнать, как отражаются в налоговой декларации операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа, можно в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии си стемы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Признание таких доходов при применении налогоплательщиком метода начисления осуществляется на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода (независимо от даты их выплаты, предусмотренной договором) и на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ, п. 4 ст. 328 НК РФ).

Налогообложение факторинговых операций

Начиная с 2002 года эта проблема усугубляется необходимостью (для большинства компаний) признания реализации «по отгрузке» для целей исчисления налога на прибыль. Иными словами, обязанность по уплате налога может возникнуть раньше момента получения денежных средств от покупателя.

Одним из способов высвобождения средств, «замороженных» в дебиторской задолженности, является факторинг.

По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в ст. 824 Гражданского кодекса, далее — ГК РФ) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.

В упрощенном виде механизм факторинга может быть представлен в виде схемы 1.

С налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, ст. 155 и 279 Налогового кодекса (далее — НК РФ), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.

Далее мы рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика и фактора, а также особую форму факторинга — факторинг как обеспечение.

Налоговые последствия для фактора (финансового агента)

При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, на наш взгляд, представляется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.

Согласно ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как величина превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом зачет НДС, начисленного на «маржу» фактора, у поставщика не будет возможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.

В отличие от других организаций кредитные организации имеют возможность создавать под операции факторинга резерв на возможные потери по ссудам в зависимости от категории качества приобретенного права требования. Отчисления в этот резерв в соответствии со ст. 292 НК РФ вычитаются из налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.

Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для фактора представлены на схеме 2.

Налоговые последствия факторинга для поставщика

Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга с учетом ограничений, установленных НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1,1 — для рублевого обязательства, 15% — для обязательства, выраженного в иностранной валюте).

В случае если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% — по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

По первому тесту необходимо отметить, что НК РФ напрямую не предусматривает возможность использования сложного процента для определения признаваемого в налоговых целях убытка по требованиям, подлежащим оплате через несколько лет, хотя такой подход и являлся бы экономически оправданным.

Тем не менее существующий порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. Так, факторинг может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и/или ценных бумаг (т.к. НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).

Если поставщик использует для признания НДС метод «по оплате», то уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. При этом НДС исчисляется исходя из цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.

Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.

Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для поставщика представлены на схеме 3.

Реализация финансовых услуг налог на прибыль

Промо-экземпляр журнала «Российский бухгалтер» — журнала для.

Счет на промо-подписку на электронную версию журнала «Кадровый.

Счет на промо-подписку на электронную версию журнала «Российский.

Типовая межотраслевая форма № ЭСМ-7

Типовая межотраслевая форма № ЭСМ-6

Типовая межотраслевая форма № ЭСМ-5

1. Уступка денежного требования первоначальным кредитором до наступления срока платежа

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласие должника, если иное не установлено законом или договором.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты, что установлено статьей 384 ГК РФ.

Право требования долга является имущественным правом, поскольку к объектам гражданских прав в соответствии со статьей 128 ГК РФ относятся, в частности, вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает статья 129 ГК РФ.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных статьей 279 НК РФ, в отношении уступки прав требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

В письмах Минфина РФ от 29 мая 2008 г. №03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. №03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями главы 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Напомним, что согласно статье 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ определено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

• равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях;
• равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. №224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, приостановлено до 31 декабря 2009 года.

На период приостановления действия названных положений НК РФ (с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года) установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

• равной ставке рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1,5 раза при оформлении долгового обязательства в рублях;
• равной 22 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

2. Уступка денежного требования первоначальным кредитором после наступления срока платежа

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.

Убытки по сделке уступки права требования, согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:

• 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Положения пунктов 1 и 2 статьи 279 НК РФ применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По разъяснениям Минфина, содержащимся в письме от 28 сентября 2007 г. №03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

В соответствии с пунктом 3 статьи 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Предположим, что между кредитной организацией и физическим лицом заключен кредитный договор, условиями которого предусмотрено, что в определенных случаях и в одностороннем порядке условия такого договора могут быть изменены, в частности, может быть изменен срок платежа.

По мнению Минфина РФ, содержащемуся в письме от 10 июля 2008 года №03-03-06/2/75, после наступления предусмотренного кредитным договором срока платежа, измененного в одностороннем порядке, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью выданного кредита признается убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.

3. Уступка денежного требования новым кредитором

В письме Минфина РФ от 14 декабря 2007 г. №03-03-06/2/228 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно ГК РФ существуют два различных гражданско-правовых договора:

• договор факторинга – договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый главой 43 ГК РФ;
• договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый главой 24 ГК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга.

Если речь идет о дальнейшей переуступке ранее приобретенного банком права требования по кредитному договору, то расходом признается сумма, которую банк уплатил предыдущему кредитору по обязательству.

При факторинге у банка как финансового агента в целях налогообложения прибыли возникает доход в виде вознаграждения за финансирование долга клиента.

Расход по договору факторинга возникает у клиента в виде денежного вознаграждения финансовому агенту (в частности, расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки, расходы в виде комиссии за факторинговое обслуживание – проценты от суммы счета-фактуры (за административное управление задолженностью) и комиссии за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день).

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Порядок применения пункта 5 статьи 271 НК РФ и пункта 3 статьи 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в письме УМНС по городу Москве от 12 апреля 2004 г. №26-12/24826. В Письме отмечено, что если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено пунктом 2 статьи 271 НК РФ.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства.

Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик – новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.

Рассмотрим пример из судебной практики. Налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, установил, что организация неправомерно включила в состав расходов по реализации права требования сумму денежных средств, равную сумме уплаченной в исполнение договоров цессии, тогда как стоимость уступаемого права составляет 99 процентов от права требования задолженности. Налоговым органом был сделан перерасчет расходов по реализации права требования по договорам цессии, в результате чего налоговый орган посчитал, что организация завысила расходы при исчислении налога на прибыль, и привлек организацию к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. №А43-2238/2007/34/53 сказано, что организация правомерно включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль все затраты, перечисленные в оплату приобретенного права требования.

Бухгалтерский и налоговый учет: в чем разница?

Начинающие бухгалтеры порой задают вопрос, как сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Чтобы избежать ошибок при сближении бухгалтерского и налогового учета, надо сначала разобраться, в чем их различие. Статья поможет понять разницу в признании доходов, расходов, амортизации, в создании резервов.

Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения

Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено определение налоговому учету:

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если организация применяет общую систему налогообложения, то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль – это главная цель налогового учета.

Онлайн-курс «Налог на прибыль». Вы научитесь без ошибок вести учет доходов, отражать расходы, определять налоговую базу по налогу на прибыль. А также рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность. Узнать подробнее

Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Рассмотрим, какое же определение дает данный нормативно-правовой документ бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).

Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? – только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации.

Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.

Итог из вышесказанного: налоговый учет позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А бухгалтерский учет, в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом

В рамках данного раздела рассмотрим следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:

Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Вывод при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете: в общем случае данные налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее в статье рассмотрим их по порядку.

Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете

1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете

Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.

А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.

2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете

Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.

3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета

Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):

  • в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
  • вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
  • по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
  • в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
  • в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
  • в погашение кредита, займа, полученных организацией.
  • Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.

    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

    То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:

  • затраты обоснованы;
  • затраты документально подтверждены;
  • затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
  • В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:

    • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
    • сумма расхода может быть определена;
    • есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
    • Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

      Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут

      Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

      1. Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
      2. Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов на капитальные вложения.
      3. Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

      Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.

      К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

      К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

      В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.

      Смотрите еще:

      • Правила по проверке сиз КОМПЕТЕНТНОЕ ЛИЦО ПО ПРОВЕРКЕ СИЗ ОТ ПАДЕНИЯ С ВЫСОТЫ В соответствии с Правилами по охране труда при работе на высоте (Приказ Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 28.03.2014 № 155н «Об утверждении Правил по […]
      • На сколько процентов поднимут пенсию в 2018 году Пенсии в 2018 году: когда будет повышение, на сколько процентов повысят, проиндексируют пенсию? С 1 января 2018 года для неработающих пенсионеров произошла индексация пенсий на 3,7%. Заморозка накопительной пенсии продлевается до 2021 […]
      • Приказ 518 о погрешностях Приказ Министерства экономического развития РФ от 1 марта 2016 г. № 90 “Об утверждении требований к точности и методам определения координат характерных точек границ земельного участка, требований к точности и методам определения […]
      • Приказ мвд россии 751 Приказ МВД России от 06.02.2018 N 63 "О повышении окладов (должностных окладов, тарифных ставок) гражданского персонала организаций и подразделений системы МВД России" (Зарегистрировано в Минюсте России 12.03.2018 N 50289) МИНИСТЕРСТВО […]
      • Закон флаге рф Федеральный конституционный закон от 21 декабря 2013 г. N 5-ФКЗ "О внесении изменений в статьи 4 и 6 Федерального конституционного закона "О Государственном флаге Российской Федерации" и статью 3 Федерального конституционного закона "О […]
      • Федеральный закон от 27072006 149-фз об информации информационных Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (с изменениями и дополнениями) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ"Об информации, информационных технологиях и о […]
      • О конституционом суде рф Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ"О Конституционном Суде Российской […]
      • Все приказы для мед персонала Приказ Министерства здравоохранения РФ от 27 июня 2016 г. № 419н "Об утверждении Порядка допуска лиц, не завершивших освоение образовательных программ высшего медицинского или высшего фармацевтического образования, а также лиц с высшим […]