Налог на прибыль организаций в 2008 году

Налог на прибыль организаций с учетом последних изменений

Один из Всероссийских онлайн-семинаров, регулярно проводимых компанией «Гарант», был посвящен новшествам налога на прибыль организаций. О том, как их применять на практике, рассказал Константин Викторович Новоселов, к. э. н., советник государственной гражданской службы Российской Федерации I класса, член Палаты налоговых консультантов России, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета при Правительстве РФ.

В июле был принят Федеральный закон N 229 ФЗ 1 , который вносит многочисленные поправки в Налоговый кодекс. Некоторые из них уже вступили в силу со 2 сентября этого года, а другие организациям необходимо будет учитывать с 1 января 2011 года. Изменения части первой Налогового кодекса касаются вопросов постановки на налоговый учет, предоставления отсрочки, рассрочки по уплате налогов и сборов, введения электронного документооборота во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов, увеличения размеров штрафов за налоговые правонарушения и т. д. Поправки в часть вторую Налогового кодекса следующие: изменен порядок учета в расходах процентов по долговым обязательствам; первоначальная стоимость имущества, при которой оно признается амортизируемым, возросла вдвое; уточнен срок уплаты НДФЛ; и т. д. В ходе мероприятия лектор осветил изменения, касающиеся главы 25 Налогового кодекса. Кроме того, он рассказал, как эти нововведения и разъяснения Минфина России и ФНС России нужно применять на практике.

Поправки в главу 25 Налогового кодекса

В закон включили множество важных изменений главы 25 Налогового кодекса. Одни исправляют неточности и решают вопросы, возникшие в последние годы в правоприменительной практике. Другие устанавливают новые возможности, а также дополнительные обязанности для налогоплательщиков. Самые выгодные из них можно применять уже с отчетности за 9 месяцев.

Константин Новоселов:
— Согласно статье 5 Федерального закона N 212 ФЗ 2 организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов. В течение расчетного периода они должны уплачивать страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей 3 . При этом компании вправе отнести их на расходы при определении налогооблагаемой прибыли в момент начисления. Однако до вступления в силу Закона N 229 ФЗ не было ясно, куда включать страховые взносы. Были разные мнения и позиции по этому вопросу. Некоторые считали, что их нужно учитывать по статье 263 Налогового кодекса как расходы по страхованию, другие — по статье 255 как страховые взносы по договорам страхования. А специалисты финансового ведомства разъясняли, что страховые взносы следует включать в прочие расходы по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса как прочие. Теперь же этот вопрос разрешен. Согласно внесенным изменениям их следует относить на прочие расходы по подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

При этом, сдавая декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года, страховые взносы следует отражать по строке 041 приложения 2, поскольку она как раз ориентирована на эту норму. За прошедшие отчетные периоды организация может не подавать «уточненки», поскольку произведенные корректировки не повлияют на суммы налога на прибыль.
Хотелось бы отметить, что компании вправе включить в расходы по налогу на прибыль страховые взносы, начисленные с тех выплат, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Об этом не раз говорили специалисты финансового ведомства 4 .
Следующая поправка касается статьи 254 Налогового кодекса. Теперь организации вправе учесть в расходах по налогу на прибыль также материалы и иное имущество, используемые в производстве или реализуемые на сторону, полученные в результате проведения модернизации, реконструкции, технического перевооружения и частичной ликвидации объектов основных средств, по рыночной стоимости. Конечно, при этом их стоимость в момент оприходования должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

Компании вправе сделать соответствующие корректировки уже в отчете за 9 месяцев текущего года. Напомню, что с 1 января 2010 года в статью 254 Налогового кодекса были внесены изменения, согласно которым стоимость материально-производственных запасов в виде излишков при списании в производство определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 Налогового кодекса.
Очень много вопросов возникает у налогоплательщиков при применении этой статьи, когда материалы и иное имущество приходовались в 2009 году, а списывались в 2010 году. Какую сумму затрат в этом случае можно учесть в расходах при определении базы по налогу на прибыль? Так, если выявленное и оприходованное до 1 января 2010 года имущество было использовано в 2010 году в собственном производстве, то в расходах можно учесть лишь налог с суммы дохода, по которой оно было оприходовано. Если же компании решили реализовать такое имущество, то в расходы его можно списать в той сумме, в которой оно было оприходовано. В том случае если излишки имущества были выявлены в 2010 году и в том же году организация приняла решение продать их, то она вправе уменьшить полученный доход на рыночную стоимость данного имущества. Законом N 229 ФЗ также внесены поправки в пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса. Согласно новой редакции данной нормы с 2011 года в налоговом учете амортизироваться будут основные средства стоимостью более 40 000 рублей. Имущество стоимостью 40 000 рублей и меньше будет списываться в расходы единовременно 5 . При этом в ПБУ 6/01 никакие уточнения пока не вносились.
Изменения коснулись статьи 272 Налогового кодекса. Они направлены на отмену включения в состав внереализационных доходов и расходов на последнее число месяца курсовых разниц, которые образовались в результате получения или перечисления авансов в иностранной валюте. Эти поправки вступили в силу со 2 сентября 2010 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.
Со следующего года убытки, которые плательщики понесли в периоде налогообложения доходов по ставке 0 процентов, не будут подлежать переносу на будущее. Это связано с тем, что пункт 1 статьи 283 Налогового кодекса дополнен абзацем, который регулирует этот вопрос.
С 2011 года увеличен предел доходов, который предоставляет право организациям уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, — с 3 миллионов до 10 миллионов рублей. Кроме того, до одного дня сокращены сроки для перечисления налога в бюджет налоговым агентом.


Л.В. Полежарова,
заместитель начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России, к. э. н.

На практике может возникнуть такая ситуация, что организация одновременно обнаружила неучтенные доходы и расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде. Учитывать такие доходы и расходы для целей налога на прибыль с точки зрения Минфина России необходимо в следующем порядке. В своем письме от 15 марта 2010 года N 03-02-07/1-105 специалисты указали, что компания должна уточнять базу по налогу на прибыль и сумму налога в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). Организация не вправе провести перерасчет налоговой базы в текущем налоговом периоде, если в отношении выявленных ею ошибок установлен период их совершения и они не привели к переплате налога. Если же в результате допущенных ошибок (искажений) были занижены налоговая база и сумма налога, то их следует отразить в периоде, к которому они относятся, но если этот период известен.

Учет процентов в расходах по налогу на прибыль

Закон N 229 ФЗ внес изменения в порядок учета процентов для целей налогообложения прибыли. Согласно этим нововведениям увеличится норма расхода по рублевым долговым обязательствам, в пределах которой налогоплательщики вправе сумму процентов отнести на расходы. Помимо этого, в 2011 м и 2012 году «процентные» расходы по валютным кредитам и займам будут нормироваться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Константин Новоселов:
— Изменен порядок признания процентов по долговым обязательствам при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Предельная величина процентов, признаваемых расходом при определении налогооблагаемой прибыли, принимается:
с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (ранее — в 1,1 раза), при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 Налогового кодекса;
с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Для расходов в виде процентов, которые были начислены по рублевым долговым обязательствам, полученным до 1 ноября 2009 года, и учитывались в расходах с 1 января по 30 июня 2010 года, действует специальная норма, сохранившая применение коэффициента 2 к ставке рефинансирования ЦБ РФ.
Обращаю ваше внимание, что уже с отчетности за 9 месяцев организации вправе воспользоваться этими новшествами и признать проценты в расходах в большем размере за весь отчетный период.

Применение статьи 54 Налогового кодекса на практике

При исчислении налога на прибыль у организаций возникает много вопросов. Один из них связан с применением статьи 54 Налогового кодекса.

Константин Новоселов:
— С 1 января 2010 года в статью 54 Налогового кодекса были внесены изменения, согласно которым налогоплательщик вправе исправлять ошибки прошлых периодов путем корректировки текущей налоговой базы. Однако это возможно, только если нельзя определить период совершения ошибки либо если допущенные в прошлом ошибки привели к переплате налога. Соответственно, необходимость подачи «уточненок» за прошлые периоды отпадает, а учесть расходы можно в текущем периоде. Обратите внимание также, что уточнять можно только те расходы, которые относятся к предыдущим 3 годам. При этом следует помнить, что в 2007 м и 2008 году ставка налога на прибыль была 24 процента. В связи с этим выгоднее подать «уточненку» за те периоды, когда расходы не были учтены при определении налогооблагаемой прибыли, чем отразить их в текущем периоде. Важно также помнить, когда у организации возникает право на применение статьи 54 Налогового кодекса. Оно напрямую связано с наличием налоговой базы и суммы налога в предыдущих налоговых периодах.
Например, если по итогам 2009 года получена прибыль, то при выявлении неучтенных расходов за прошлый период (2009 г.) организация вправе как подать уточненную декларацию, так и учесть их в текущем периоде (2010 г.). А по какой статье Налогового кодекса такие затраты нужно включать в расходы при определении налогооблагаемой прибыли? Специалисты финансового ведомства придерживаются следующей точки зрения:

Если по итогам 2009 года организация получила убыток, а впоследствии выявлены расходы, которые его могут увеличить, то учитывать их в 2010 году нельзя. В этом случае компания должна подать «уточненку» за 2009 год 6 .
Что делать, если неучтенные доходы и расходы были обнаружены одновременно? По мнению Минфина России, при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших за собой как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). При этом ошибки (искажения), приведшие к занижению налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен 7 .

Подготовила
Е.Н. Подлипалина
,
эксперт журнала

1 Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее — Закон N 229-ФЗ)
2 Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее — Закон N 212-ФЗ)
3 п. 4 ст. 15 Закона N 212-ФЗ
4 письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/144, от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197
5 подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ
6 письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105.
7 письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388

Налог на прибыль организаций в 2008 году

При принятии в первом чтении законопроект предусматривал только внесение в НК РФ поправки, касающиеся налогового администрирования. Меры правительства РФ по снижению налогового бремени на российский бизнес были внесены в него в виде поправок ко второму чтению.

Принятый сегодня закон изменяет порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Данная норма вступит в силу уже 28 ноября 2008г. Также в законе содержится норма о снижении налога на прибыль с 24% до 20%. При этом уменьшение предполагается за счет части налога, поступающей в федеральный бюджет, — она сократится с 6,5% до 2,5%.

Кроме того, закон предоставляет регионам право снижать на 10 процентных пунктов ставку налога на прибыль для малых предприятий, которые работают по упрощенной системе налогообложения. В настоящее время ставка налога для таких предприятий составляет 15% и полностью поступает в региональные бюджеты.

Документом также увеличивается в 2 раза — с 1 млн руб. до 2 млн руб. — размер налогового вычета с граждан, покупающих жилье по ипотеке, и ряд других. Данная норма имеет обратную силу. Она начнет действовать с 1 января 2008г., и ею смогут воспользоваться даже те граждане, которые в текущем году уже получили вычет.

Закон содержит норму, позволяющую министру финансов РФ принимать решение о предоставлении предприятию отсрочки по уплате налогов на сумму, превышающую 10 млрд руб., если единовременная уплата данной суммы может привести к угрозе существования такого предприятия или серьезным социально-экономическим последствиям.

Также закон изменяет порядок введения в действие норм Налогового кодекса. Документом отменяется обязательный месячный срок с момента опубликования закона для тех норм, которые улучшают положение налогоплательщика (они вступят в силу с момента опубликования).

Закон также закрепляет существующую в Конституции РФ и во всех процессуальных кодексах норму о недопустимости использования доказательств, собранных с нарушением законодательства.

Устанавливается обязанность налоговиков уведомлять прокурора о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Право приостанавливать операции по банковским счетам сейчас отнесено к полномочиям налоговых органов. Основаниями для этого могут служить вынесение в отношении налогоплательщика решения о взыскании налога, а также непредставление налогоплательщиком налоговой декларации.

Документ освобождает от уплаты НДС строительно-монтажные работы, произведенные для собственного потребления.

Вводится налогообложение по НДС на технологическое оборудование, ввозимое в качестве вклада в уставные капиталы организаций, если аналоги такого оборудования производятся в России.

Уточняется порядок обоснования нулевой ставки НДС при вывозе товара в режиме экспорта: всем налогоплательщикам, осуществляющим вывоз товара в режиме экспорта, разрешается представлять в налоговые органы не сами таможенные декларации или их копии, а специальный реестр таможенных деклараций, заверенный таможенным органом.

Отменяется обязанность налогоплательщиков, осуществляющих неденежные расчеты, перечислять друг другу денежные средства в объеме возмещаемого НДС.

Закон закрепляет за налоговым органом право по итогам проверки налоговой декларации выносить два самостоятельных решения по возмещению НДС: одно в отношении той суммы, по которой у налогоплательщика и налогового органа нет спора, а другое — в отношении той суммы, по которой у налогоплательщика и налогового органа имеется спор. Это позволит налогоплательщику своевременно получать возмещение налога по бесспорным суммам.

Налог на прибыль в 2008 году (продолжение)

Мы продолжаем комментировать поправки в Налоговый кодекс РФ, внесенные Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ, касающиеся налогообложения прибыли организаций.

Л. Зуйкова, АКДИ “Экономика и жизнь”

Покупаем предприятие

Со следующего года Налоговый кодекс РФ пополняется новой ст. 268.1 “Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса” (п. 31 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Напомним, что в соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может выступать как предмет хозяйственных сделок. Договор продажи предприятия заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации** (ст. 560 ГК РФ).

* Начало см. в № 11, 2007 г.

** Порядок регистрации договора определен Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долг, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и др. (п. 2 ст. 132 ГК РФ).

В договоре купли-продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ).

До подписания договора продажи предприятия стороны должны составить:

  • акт инвентаризации;
  • бухгалтерский баланс;
  • заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
  • перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Передача предприятия осуществляется на основании передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия.

Начиная с 1 января 2008 г. при приобретении предприятия как имущественного комплекса организации должны руководствоваться положениями новой ст. 268.1 НК РФ. Эта статья внесена в Налоговый кодекс п. 31 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации”.

Согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ соответствующим расходом (доходом) налогоплательщика, учитываемым при налогообложении прибыли, признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов*.

* Исключение составляет случай приобретения предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу: здесь величина расхода (дохода) покупателя определяется как разница между ценой приобретения и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

При этом под чистыми активами приобретаемой организации понимаются активы, уменьшенные на сумму его обязательств. Стоимость чистых активов предприятия должна фиксироваться в передаточном акте (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Если покупная цена предприятия больше стоимости его чистых активов, то данная разница рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод (п. 1 ст. 268.1 НК РФ).

Если покупная цена предприятия меньше стоимости его чистых активов, эта разница рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю (п. 1 ст. 268.1 НК РФ).

Учет доходов и расходов у покупателя

Доходом покупателя будет признаваться полученная им скидка с цены продажи предприятия (см. выше). Эта скидка учитывается в качестве дохода в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

В январе 2008 г. ОАО “Байкал” приобрело радиозавод за 1 млрд руб. Договор купли-продажи организации был зарегистрирован в апреле 2008 г. Стоимость чистых актив радиозавода по передаточному акту составила 1,2 млрд руб.

Скидка с цены продажи, составившая 200 млн руб. (1,2 млрд руб. – 1 млрд руб.) будет учтена в составе доходов ОАО “Байкал” в апреле 2008 г.

К расходам покупателя относится стоимость активов и имущественных прав в составе предприятия, указанная в передаточном акте (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

В случае уплаты покупателем надбавки к цене (см. выше) она также относится к расходам. Эта надбавка признается расходом равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

При этом сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что цена продажи радиозавода составила не 1 млрд, а 1,5 млрд руб. Следовательно, сумма надбавки составит 300 млн руб. (1,5 млрд руб. – – 1,2 млрд руб.).

Расходы ОАО “Байкал” будут учитываться следующим образом: в течение 5 лет, с мая 2008 г. по апрель 2013 г., ОАО “Байкал” будет ежемесячно относить на расходы 5 млн руб. (300 млн руб. : 5 : 12).

Законодатели определили, что в целях главы 25 НК РФ к расходам покупателя относится стоимость активов и имущественных прав в составе предприятия, указанная в передаточном акте (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Затронули данные изменения и продавца имущественного комплекса. Если при продаже предприятия продавцом получен убыток, то такой убыток признается расходом и учитывается в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 4 ст. 268.1 НК РФ, п. 36 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Иначе говоря, продавец предприятия вправе уменьшить налоговую базу в налоговом периоде, следующем за периодом получения убытка, на всю сумму полученного им убытка либо перенести убыток (его часть) на будущее (п. 1, ч. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ). Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Как известно, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельхозпродукции, предусмотрены пониженные ставки по налогу на прибыль (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ). В частности, в 2004 – 2007 гг. действовала ставка 0%.

Федеральным законом от 29.11.2007 № 280-ФЗ в указанную норму были внесены изменения, согласно которым применение ставки 0% продлевается на 2008 г., ставка 6% устанавливается на период с 2009 по 2010 г., ставка 12% – с 2011 по 2012 г., ставка 18% – с 2013 по 2015 г.

Кроме того, с 2008 г. вышеуказанная ст. 2.1 Закона № 110-ФЗ дополнена пояснением, согласно которому льготные ставки могут применять сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату ЕСХН, но отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством РФ (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).

Тем же Законом № 216-ФЗ была внесена техническая правка в п. 9 ст. 274 НК РФ. Этим пунктом установлены обязанность и порядок ведения раздельного учета доходов и расходов, относящихся к игорному бизнесу. Причем до 2008 г. этот порядок распространялся и на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, что было не вполне корректно. С 2008 г. эти организации больше не упоминаются в п. 9 ст. 274 НК РФ.

Однако это не означает, что сельскохозяйственным товаропроизводителям больше не нужно вести раздельный учет доходов и расходов. Необходимость его ведения в отношении любой деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке, отличной от 24%, прямо предусмотрена п. 2 ст. 274 НК РФ.

В силу новой нормы абзаца четвертого п. 1 ст. 280 НК РФ к операциям с закладными применяются подпункты 1, 3 ст. 279 НК РФ, касающиеся особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (п. 35 ст. 1 Закона № 216-ФЗ). Причем данное правило распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона № 216-ФЗ).

Напомним, что согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 № 102-ФЗ “Об ипотеке (залоге недвижимости)” (далее – Закон об ипотеке) закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

– право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;

– право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Закладная составляется залогодателем, а если он является третьим лицом, то и должником по обеспеченному ипотекой обязательству.

Закладная выдается первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, после государственной регистрации ипотеки (п. 5 ст. 13 Закона об ипотеке).

Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме и влечет последствия уступки требований – цессии (п. 1 ст. 48 Закона об ипотеке).

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке права требования по закладной, которая произведена до наступления установленного срока платежа, возникает отрицательная разница между доходом от реализации закладной и стоимостью заложенного объекта. Эта отрицательная разница признается убытком налогоплательщика.

Причем в составе расходов по налогу на прибыль может быть учтена только часть убытка, не превышающая сумму процентов*, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, т.е. доходу за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.

*Размер указанных процентов определяется с учетом требований ст. 269 НК РФ.

Величина убытка, превышающая сумму рассчитанных таким образом процентов, для целей исчисления налога на прибыль не учитывается.

ОАО “Байкал” уступило ЗАО “Амур” права по закладной на сумму 150 000 руб. за 100 000 руб. В соответствии с договором займа, обеспеченным ипотекой, срок платежа – 5 февраля 2008 г. Передача закладной состоялась 10 января 2008 г. Ставка рефинансирования ЦБР – 13% годовых.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для ЗАО “Байкал” являются I квартал, полугодие, 9 месяцев.

Предельная процентная ставка – 14,3% (13% х 1,1).

Сумма убытка от уступки права требования по закладной составила 50 000 руб. (150 000 – 100 000).

Период от даты уступки (11 февраля 2008 г.) до даты платежа (10 января 2008 г.) составил 33 дня.

Рассчитаем предельную сумму процентов на сумму дохода от уступки.

100 000 руб. x 0,143 : 365 дней x 33 дня = 1292,88 руб.

Таким образом, в I квартале 2008 г. ЗАО “Байкал” признает убытки в сумме 1292,88 руб.

Убытки в размере 48 707,12 руб. (50 000 – 1292,88) в целях налогообложения не признаются.

Новый кредитор при дальнейшей реализации права требования долга отражает данные операции как реализацию финансовых услуг. Доходы от реализации финансовых услуг определяются как стоимость имущества, причитающегося этому кредитору при последующей продаже закладной или прекращении соответствующего обязательства. При этом он вправе уменьшить доход, полученный от реализации закладной, на сумму расходов по ее приобретению (п. 3 ст. 279 НК РФ).

По мнению Минфина России, при последующей реализации закладной новый владелец закладной не сможет признать в качестве расходов убыток, полученный от такой операции. Это следует из п. 3 ст. 279 НК РФ (см. письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205).

Однако в судебной практике встречаются решения, в которых суд разрешает уменьшать налоговую базу на сумму убытка от реализации права требования (см. Постановление ФАС Уральского округа от 06.10.2005 № Ф09-4483/05-С7).

ЗАО “Амур” реализовало указанную в примере 3 закладную ООО “Речка” за 120 000 руб. Эта операция будет отражена им как реализация финансовых услуг.

Соответственно для целей налогового учета будет отражена прибыль в размере 20 000 руб. (120 000 – 100 000).

Если же закладная будет реализована им за 90 000 руб., то, по мнению Минфина России, для целей налогового учета убыток по данной сделке не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как учет убытка по данным сделкам в п. 3 ст. 279 НК РФ не предусмотрен.

Если есть обособленное подразделение

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Согласно внесенной поправке уведомлять налоговые органы о выборе обособленного подразделения с 2008 г. придется заблаговременно, а именно до 31 декабря года, предшествующего соответствующему налоговому периоду (п. 37 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

По общему правилу банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам (п. 1 ст. 292 НК РФ). Суммы отчислений в такие резервы признаются расходом и включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292 НК РФ).

Учитывая внесенные поправки (п. 38 ст. 1 Закона № 216-ФЗ), с 2008 г. суммы указанных резервов, отнесенные на расходы банка, могут в порядке, установленном Банком России, использоваться банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам.

Причем при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Устранение двойного налогообложения

Статья 311 НК РФ дополнена п. 4. В нем предусмотрено, что при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога на прибыль (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения (п. 39 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Впрочем, Минфин России и раньше исходил именно из этого принципа (см., например, письмо от 27.01.2005 № 03-03-01-04/1-35).

Резерв на отпуска

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

В новой редакции п. 4 ст. 324.1 НК РФ законодатель объяснил, что следует делать с результатами такого уточнения (п. 40 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Так, если по итогам инвентаризации указанного резерва сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска* превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

* Определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года.

Если же эта сумма оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Подписывайтесь на главное от «Клерка» на Яндекс.Дзен. Самый умиротворяющий бухгалтерский сервис.

Налог на прибыль организаций АПК

Если организации — сельскохозяйственные товаропроизводители используют общий режим налогообложения, то они признаются плательщиками налога на прибыль. Порядок исчисления и уплаты данного налога установлен главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Мы уже отмечали, что организации, занятые в сельском хозяйстве, пользуются активной поддержкой со стороны государства, помимо различного вида компенсаций, таким субъектам предоставляются и налоговые льготы.

Напомним, что в соответствии со статьей 56 НК РФ:

«Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».

Так льготы по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков установлены статьей 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон №110-ФЗ).

Для тех сельхозтоваропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельхозтоваропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, введены льготные ставки по налогу на прибыль.

Напоминаем, что Закон №39-ФЗ изменил периоды применения некоторых из льготных ставок налога на прибыль, которыми вправе воспользоваться сельхозпроизводители, не перешедшие на уплату ЕСХН, но реализующие произведенную (и переработанную) данными организациями собственную сельскохозяйственную продукцию.

В таблице приведены ставки налога на прибыль и распределение сумм налога между бюджетами на 2004-2015 годы:

Указанные изменения, внесенные Законом №39-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Таким образом, указанные налогоплательщики вправе использовать льготный режим налогообложения по налогу на прибыль до 1 января 2015 года.

В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона №110-ФЗ чтобы организация могла воспользоваться льготным налогообложением, у нее должен быть статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, кроме того, она должна вести деятельность, связанную с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.

При определении статуса сельскохозяйственной организации нужно иметь в виду, что ни в статье 11 НК РФ, ни в главе 25 НК РФ понятие «сельскохозяйственного товаропроизводителя» не приведено. Такое понятие дано в главе 26.1 НК РФ, однако текст НК РФ указывает, что это понятие используется только в целях главы 26.1 НК РФ. В связи, с чем возникает правомерный вопрос, кто же имеет право воспользоваться пониженной ставкой налога на прибыль?

По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 14 мая 2005 года №03-03-02-04/1/118, в целях главы 25 НК РФ следует применять понятие «сельскохозяйственные товаропроизводители», данное в Федеральном законе от №193-ФЗ. Согласно статье 1 Федерального закона №193-ФЗ:

«сельскохозяйственный товаропроизводитель — физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции».

Практически такая же точка зрения высказана и в Письме Российской Федерации от 31 августа 2006 года №ГВ-6-05/[email protected] «О направлении письма Минфина России от 18 апреля 2006 года №03-05-02-03/16»:

«В соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Федеральный закон №193-ФЗ) сельскохозяйственным товаропроизводителем признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.

В то же время статьей 2 Федерального закона от 09.07.2002 №83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» (далее — Федеральный закон №83-ФЗ) предусмотрено иное определение «сельскохозяйственного товаропроизводителя». А именно, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов.

Поскольку Федеральный закон №83-ФЗ устанавливает правовое регулирование в специальных целях — реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до применения процедур банкротства, данное в нем определение «сельскохозяйственного товаропроизводителя» может применяться только в связи с вышеуказанными правоотношениями.

В целях исчисления единого социального налога, по нашему мнению, следует руководствоваться определением «сельскохозяйственного товаропроизводителя», установленным Федеральным законом №193-ФЗ».

Несмотря на то, что в указанном Письме рассматривается возможность применения сельскохозяйственными товаропроизводителями пониженных ставок единого социального налога, по мнению авторов настоящей книги, это справедливо и в отношении применения льгот по налогу на прибыль.

Организации, не соответствующие указанным критериям, не вправе применять нулевую (либо пониженную) ставку налога на прибыль, полученную от производства и переработки сельскохозяйственной продукции. Такие организации признаются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 14 мая 2005 года №03-03-02-04/1/118 при оценке произведенной сельскохозяйственной продукции организациям следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н (далее — Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ). В соответствии с пунктом 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ готовая продукция может оцениваться в аналитическом и в синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. При этом общий объем производимой продукции включает в себя произведенную сельскохозяйственную и иную продукцию. При отнесении продукции к сельскохозяйственной необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93), утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30 декабря 1993 года №301.

Следует отметить, что организации, имеющие статус сельскохозяйственного товаропроизводителя в соответствии с Федеральным законом №193-ФЗ, реализуют как сельскохозяйственную продукцию, так и промышленную продукцию, полученную в результате самостоятельной переработки выращенного сельскохозяйственного сырья. К прибыли, полученной от такой деятельности, организации вправе применить пониженные ставки налога, указанные выше.

На это указано в статье 2.1 Федерального закона №110-ФЗ.

Организация ОАО «А», являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, реализовала более 50% (в стоимостном выражении) выращенной пшеницы. Оставшуюся часть пшеницы ОАО «А» переработало на собственных производственных мощностях в муку. После чего произведенная мука также была реализована.

В данном примере на весь объем реализации распространяются положения статьи 2.1 Федерального закона №110-ФЗ. Следовательно, в 2007 году прибыль от такой деятельности облагается по ставке 0%, а с 2008 года ОАО «А» применяет ставку по налогу на прибыль в размере 6%.

В случае если ОАО «А» полностью переработало бы на собственных производственных мощностях выращенную пшеницу и реализовало бы уже промышленную продукцию, то ОАО «А» не признавалось бы сельскохозяйственным товаропроизводителем, и, соответственно, на него не распространялись бы пониженные ставки по налогу.

Обращаем Ваше внимание, что если сельскохозяйственная организация реализует собственную сельскохозяйственную продукцию, переработка которой осуществлена силами переработчика (на давальческих условиях), то применяется ставка налога по статье 284 НК РФ (24%). На это также указано в Письме Минфина Российской Федерации от 14 мая 2005 года №03-03-02-04/1/118.

В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона №110-ФЗ распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.

Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ внес поправки в статью 266 НК РФ, согласно которым сельскохозяйственные организации (как впрочем, и все остальные) в резерв по сомнительным долгам могут включать только задолженность покупателей за отгруженную продукцию или оказанные услуги. Причем данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, то есть «задним числом». Конечно же, налоговые органы будут требовать от налогоплательщиков произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль с учетом внесенных поправок, доказательством может служить Письмо Минфина Российской Федерации от 6 июля 2005 года №03-03-02/18 «О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ».

Однако можем заметить, что организации, не желающие вносить поправки в созданные ими резервы, могут в 2005 году воспользоваться нормой пункта 2 статьи 5 НК РФ, согласно которой:

«Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».

Доказать бухгалтеру организации, что положение налогоплательщика с введением этой поправки ухудшается, не составит особых хлопот. Ведь поправка сужает состав задолженности, по которой организация вправе создать резерв, и, следовательно, уменьшает сумму задолженности, которую налогоплательщик может списать на расходы, учитываемые для налогообложения. А это ведет к тому, что сумма налога на прибыль, увеличивается.

В такой ситуации налогоплательщик на основании пункта 2 статьи 5 НК РФ вправе были не использовать в 2005 году «новую» норму статьи 266 НК РФ.

Заметим, что доказывать это право налогоплательщику придется через суд.

В 2006 году налогоплательщики должны создавать резервы исключительно в соответствии с обновленной редакцией налогового законодательства.

Налогообложение налогом на прибыль при осуществлении нескольких видов деятельности

Очень часто сельскохозяйственный товаропроизводитель помимо основной деятельности осуществляет другие виды деятельности. В этом случае при обложении налогом на прибыль необходимо применять различные налоговые ставки.

Рассмотрим пример, в котором сельскохозяйственный товаропроизводитель помимо основного вида деятельности – производства сельскохозяйственной продукции – оказывает услуги, например, по хранению сельскохозяйственной продукции. Иначе говоря, в данном случае мы имеем два вида деятельности, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам:

по ставке 0% — в отношении деятельности по реализации сельскохозяйственной продукции;

по ставке 24% — в отношении услуг по хранению сельскохозяйственной продукции.

Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ:

« Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка».

Иначе говоря, налогоплательщики, получающие прибыль (убыток) в отношении деятельности от реализации сельскохозяйственной продукции обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по указанному виду деятельности.

Порядок ведения раздельного учета доходов и расходов должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике организации. Кстати, аналогичная точка зрения указана в Письме Минфина Российской Федерации от 2 августа 2005 года №03-03-04/1/129.

В том случае если у налогоплательщика имеются расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, то такие расходы подлежат распределению. Порядок такого распределения также закреплен в пункте 9 статьи 274 НК РФ, согласно которому расходы распределяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация – сельскохозяйственный товаропроизводитель, в качестве расходов учитывает:

— расходы, возникающие от ведения сельскохозяйственной деятельности;

— распределяемые расходы. Учитываются в доле, пропорциональной доходам организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Предположим, что организация ОАО «А» — сельскохозяйственный товаропроизводитель, помимо основной деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0 процентов, оказывает услуги по сдаче имущества в аренду, облагаемые налогом по ставке 24%.

Выручка организации за отчетный месяц составила:

от реализации сельскохозяйственной продукции 550 000 рублей (в том числе НДС 10% — 50 000 рублей);

от сдачи имущества в аренду -177 000 рублей (в том числе НДС 20% — 27 000 рублей).

За отчетный месяц расходы организации составили:

В части, относящиеся к производству сельскохозяйственной продукции – 200 000 рублей;

В части, относящейся к оказанию услуг по аренде – 50 000 рублей;

Расходы, относящиеся к обоим видам деятельности, составили 70 000 рублей.

В условиях приведенного примера доля выручки от реализации сельхозпродукции в общем объеме выручки составила:

(550 000 -50 000) / ((550 000 – 50 000) + (177 000 – 27 000)) х 100% = 76,92%,

доля выручки от оказания услуг:

(177 000 -27 000) / ((550 000 – 50 000) + (177 000 – 27 000)) х 100% = 23,08%

Тогда при расчете налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 0%, налогоплательщик в качестве расходов учтет:

200 000 + (70 000 х 76,92%) = 253 844 рубля;

А при расчете налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 24%

50 000 + (70 000 х 23,08%) = 66 156 рублей.

Окончание примера.

Пример 3 из консультационной практики ЗАО «BKR — ИНТЕРКОМ — АУДИТ».

1.В связи с тем, что мы являемся сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), мы ведем раздельный бухгалтерский учет по ряду счетов, в том числе по счетам 90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», так как есть прибыль, полученная от сельскохозяйственной деятельности, и есть прибыль, полученная от обычных видов деятельности. В этой связи возникает вопрос: надо ли разделять счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» по сельскохозяйственной деятельности и по обычной деятельности?

2. Если надо разделять счет 77, то надо ли корректировать сальдо по счету 77 на начало года, если на конец года организация — сельхозпроизводитель, а на начало следующего года, то есть за I квартал, организация еще не сельхозпроизводитель в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»?

1. Необходимость ведения раздельного учета:

Статьей 2.1. Федерального закона от 6 августа 2001 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» установлено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной этими организациями собственной сельскохозяйственной продукции, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в 2004-2007 годах устанавливается в размере 0 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (24 процента), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Для определения взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, необходимо применять Приказ Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

Пунктом 16 ПБУ 18/02 установлено, что в случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Таким образом, в случае возникновения налогооблагаемых временных разниц в результате различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, и при применении для целей исчисления налога на прибыль различных налоговых ставок, возникает необходимость применения разных ставок налога на прибыль при оценке отложенного налогового обязательства. Законодательно установленная обязанность применения различных ставок приводит к необходимости ведения раздельного учета сумм, отраженных на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», образованных в результате применения различных налоговых ставок по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 не содержит требований о корректировки, в частности, величины отложенного налогового обязательства в случае изменения в последующих отчетных (налоговых) периодах ставки налога на прибыль.

Это справедливо и в силу того, что корректировка сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета, производится в случае неправильного отражения хозяйственных операциях на счетах бухгалтерского учета, что подтверждается нормами Приказа Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» (пункт 11).

В Вашем случае признать начисление отложенного налогового обязательства с применением ставки налога, действующей в отчетный (налоговый) период, отличной от ставки налога, которая в силу определенных условий применяется Вами в последующие отчетные (налоговые) периоды, неправильным отражением хозяйственной операции, является, на наш взгляд, действием, не предусмотренным законодательством по бухгалтерскому учету. Такая корректировка приведет к искажению данных бухгалтерского учета, формирующих отчетность организации и отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль.

Некоторые специалисты, комментируя нормы пункта 16 ПБУ 18/02, рекомендуют к отложенному налоговому активу и налоговому обязательству применять ставку налога, которая будет действовать в следующие отчетные (налоговые) периоды. Однако, как указывалось нами выше, такие действия приведут к отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, что противоречит положениям ПБУ 18/02.

Если рассматривать пример начисления отложенного налогового обязательства по деятельности, для которой применима ставка 0 процентов в текущем налоговом периоде, то можно отметить следующее:

В случае различий в порядке признания доходов и расходов по деятельности, попадающей под применение ставки налога на прибыль 0 процентов, размер отложенного налогового обязательства будет равен нулю (если число умножить на ноль – получится ноль).

В следующем отчетном (налоговом) периоде, если у Вас возникает обязанность по применению ставки налога на прибыль 24 процента, то с различия в порядке признания доходов и расходов, которые уже формировали либо доходы, либо расходы в предыдущих отчетных (налоговых) периодах (или в бухгалтерском, или в налоговом учете), Вы формируете постоянное налоговое обязательство, так как в предыдущих периодах размер отложенного налогового обязательства сформирован не был.

Прибыль от сельскохозяйственной деятельности за 2006 год:

бухгалтерский учет – 155 000,00 рублей;

налоговый учет – 150 000,00 рублей;

Ставка налога на прибыль – 0 процентов.

Сумма налога на прибыль равна нулю.

Отложенное налоговое обязательство равно нулю, так как при применении ставки налога 0 процентов в силу пункта 1 ПБУ 18/02 отсутствуют различия налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль.

В последующие отчетные периоды при применении ставки налога на прибыль в размере 24 процентов на разницу (ее часть) — 5 000,00 рублей при ее признании, например, через амортизационные отчисления, расходы в бухгалтерском учете, будет формироваться постоянное налоговое обязательство.

Указанный порядок справедлив в том случае, если ставка 0 процентов применяется за налоговый период.

Если в течение налогового периода изначально применяется ставка налога 0 процентов (например, 1 квартал), а за полугодие необходимо исчислять налог на прибыль по ставке 24 процента, то при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие при выявлении различий в порядке признания доходов и расходов применяется ставка 24 процента, и соответственно формируется обложенное налоговое обязательство, рассчитанное исходя из ставки налога 24 процента.

Окончание примера.

Другой пример: сельскохозяйственная организация использует заемные средства на приобретение земельных участков.

Если организация, помимо основной деятельности (производство сельскохозяйственной продукции), осуществляет иные виды деятельности, то порядок принятия расходов по оплате процентов по заемным средствам будет зависеть от цели приобретения земельных участков.

Если с помощью данных заемных средств участки были приобретены земельных участков сельскохозяйственного назначения, то расходы по оплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение, должны быть учтены в налоговой базе, исчисляемой в отношении прибыли, получаемой от деятельности, связанной с сельскохозяйственным производством, которая в 2004 — 2007 годах облагается по ставке 0 процентов.

Если заемные средства, полученные налогоплательщиком, использовались им в деятельности, связанной с оказанием услуг по хранению сельскохозяйственной продукции (приобретены земельные участки под склад для оказания услуг по хранению), то расходы по оплате процентов по заемным средствам должны быть учтены в налоговой базе, исчисляемой в отношении прибыли, получаемой от данной деятельности.

Если заемные средства, полученные налогоплательщиком, используются им как в деятельности, связанной с сельскохозяйственным производством, так и в иных видах деятельности, то в полном объеме в уменьшение доходов, подлежащих обложению по ставке 24 или 0 процента, эти расходы отнесены быть не могут. В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам подлежат распределению.

На необходимость распределения расходов налогоплательщикам указано в Письмах Минфина Российской Федерации от 2 августа 2005 года №03-03-04/1/129, от 21 января 2005 года №03-03-01-04/1/22.

Если заемные средства, полученные налогоплательщиком, используются им как в деятельности, связанной с сельскохозяйственным производством, так и в иных видах деятельности, расходы по уплате процентов по этим займам подлежат распределению в названном порядке. В полном объеме в уменьшение доходов, подлежащих обложению по ставке 24 процента, эти расходы отнесены быть не могут.

В Письме Минфина Российской Федерации от 21 января 2005 года №03-03-01-04/1/22 рекомендации по учету в целях налогообложения даются организации, которая выращивает птицу с последующей переработкой в мясопродукты (95% от общего дохода), а также оказывает услуги по переработке зерна, аренде, хранению. Организация сдает декларации по налогу на прибыль по ставкам 24% и 0%.

Если организация, кроме основного вида деятельности, оказывает услуги сторонним организациям, то для целей налогообложения прочие (операционные и внереализационные) доходы и расходы организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Минфин Российской Федерации в Письме от 2 августа 2005 года №03-03-04/1/129 разъясняет налогоплательщику — организации, применяющей общий режим налогообложения, порядок принятия для целей налогообложения прочих доходов и расходов.

Во-первых, налогоплательщик должен правильно классифицировать произведенную сельхозпродукцию:

«При определении прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции следует руководствоваться соответствующими документами, определяющими классификацию продукции».

Далее Минфин Российской Федерации в Письме вновь обращает внимание налогоплательщиков на требования НК РФ по ведению обособленного учета в целях обложения налогом на прибыль:

«В соответствии с п. 2 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 24 процента, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Пунктом 9 ст. 274 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, ведут обособленный учет доходов и расходов. При этом расходы организации от сельскохозяйственной деятельности в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общей сумме доходов организации по всем видам деятельности».

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения приведены в Приказе Минфина Российской Федерации от 7 февраля 2006 года №24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (далее — Приказ Минфина №24н).

В Приложении №2 к Приказу Минфина №24н предусмотрен порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организации для сельхозтоваропроизводителей:

«1.5. Сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» части второй НК по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, налогообложение которой осуществляется в соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» … по итогам отчетных (налоговых) периодов представляют в составе Декларации Титульный лист (Лист 01), Лист 02, Приложения №1, №2, №3, №4, №5 к Листу 02 с отметкой «V» в поле строки 001 — для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Приложения №3, №4, №5 к Листу 02 представляются только при наличии, соответственно, расходов, убытков и обособленных подразделений.

Показатели по иным видам деятельности сельскохозяйственные товаропроизводители, уплачивающие налог на прибыль, отражают в Декларации в общеустановленном порядке».

Напомним, что приложения к листу 02 действующей декларации по налогу на прибыль, представляются налогоплательщиком:

Приложение №3 – при наличии расходов по реализации амортизируемого имущества;

Приложение №4 – при наличии остатка неперенесенного убытка;

Приложение №5 – при наличии обособленных подразделений организации.

Более подробно с вопросами, исчисления и уплаты налога на прибыль, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR — ИНТЕРКОМ — АУДИТ» «Налог на прибыль организаций».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на предприятиях агропромышленного комплекса, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Предприятия агропромышленного комплекса».

Смотрите еще:

  • Заявление приложение 3 фмс Приложение N 3. Административный регламент по предоставлению Федеральной миграционной службой государственной услуги по выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на временное проживание в РФ Приложение N 3к приказу […]
  • 400 а приказ министра обороны Приказ Министра обороны РФ от 2 октября 2007 г. N 400 "О мерах по реализации постановления Правительства Российской Федерации от 11 ноября 2006 г. N 663" (с изменениями и дополнениями) Приказ Министра обороны РФ от 2 октября 2007 г. N […]
  • Заявление по приказу 2520 Приказ Федеральной таможенной службы от 22 декабря 2010 г. № 2520 “Об утверждении форм заявления плательщика о возврате авансовых платежей, заявления плательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм […]
  • Закон об образовании в пмр Закон ПМР «О внесении дополнения в Закон Приднестровской Молдавской Республики «Об образовании» Принят Верховным Советом Приднестровской Молдавской Республики 12 апреля 2017 года Статья 1. Внести в Закон Приднестровской Молдавской […]
  • Закон от 30 ноября 2009 Приказ Министерства промышленности и торговли РФ от 30 ноября 2009 г. N 1081 "Об утверждении Порядка проведения испытаний стандартных образцов или средств измерений в целях утверждения типа, Порядка утверждения типа стандартных образцов […]
  • Приказ минюста 34 Приказ Минюста РФ от 20 февраля 2008 г. N 34 "Об утверждении форм заявлений о государственном кадастровом учете недвижимого имущества" (утратил силу) Приказ Минюста РФ от 20 февраля 2008 г. N 34"Об утверждении форм заявлений о […]
  • Приказ 302 от 24042006 Приказ Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 12 апреля 2011 г. № 302н "Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и […]
  • Решения судов по ст 213 ук рф Дата опубликования: 13 июня 2012 г. Верховный Суд Республики Башкортостан г. Уфа. 7 июня 2012 года. Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Республики Башкортостан в составе: председательствующего Габитова Р.Х. судей Скорина […]